คำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษที่ 1548/2567  นาย ณ.                                 โจทก์

                                                                     กรมสรรพากร                         จำเลย

ป.รัษฎากร มาตรา 27, 113, 114

         การพิจารณางดหรือลดเงินเพิ่มควรทำได้แต่เฉพาะกรณีที่การเสียภาษีอากรไม่ถูกต้อง
หรือล่าช้าเกินกำหนดที่เกิดจากความบกพร่องหรือผิดพลาดของหน่วยงานผู้มีหน้าที่จัดเก็บ กรณีนี้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ไม่ถูกต้องเนื่องจากการประเมินราคาทรัพย์สิน
ที่ผิดพลาดของเจ้าพนักงานที่ดินซึ่งถือเป็นตัวแทนของจำเลย หากต้องเสียเงินเพิ่มภาษีเงินได้
บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ก็จะไม่เป็นธรรม เมื่อจำเลยไม่เลือกใช้วิธีการระงับข้อพิพาทก่อนการประเมินภาษีอากรหรือใช้มาตรการบริหารภาษีอากรเพื่อให้เกิดความเป็นธรรม เช่น การขยายกำหนดเวลาเพื่อเสียภาษีอากรตาม ป.รัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ เพื่อปลดภาระความรับผิดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยควรที่จะใช้ดุลพินิจที่จะงดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่ม
อากรแสตมป์ให้แก่โจทก์ แต่จำเลยก็ไม่ได้ใช้ดุลพินิจดังกล่าว ทั้งไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้มีส่วนรู้เห็น
หรือสมคบกับเจ้าพนักงานที่ดินในการประเมินราคาทรัพย์สินที่ผิดพลาดดังกล่าว กรณีจึงมีเหตุ
ที่จะงดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ให้โจทก์ เนื่องจากความในมาตรา ๒๗
แห่ง ป.รัษฎากรเอง ย่อมตีความได้ว่าบุคคลที่ไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาที่กฎหมายบัญญัติจะต้องกระทำโดยมีเจตนาที่จะไม่ทำเช่นนั้น หรือมีพฤติการณ์อย่างใดอย่างหนึ่งที่บุคคลนั้น
มีส่วนผิดร่วมอยู่ด้วยเกิดขึ้น การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
ไม่งดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ให้โจทก์จึงไม่ถูกต้อง

______________________________

         โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษางดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและงดค่าเพิ่มอากรแสตมป์
แก่โจทก์

         จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

         ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้งดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเฉพาะที่เกิดจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง และเงินเพิ่มอากรแสตมป์แก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ

         จำเลยอุทธรณ์

         ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ยื่น
คำขอจดทะเบียนขายที่ดินโฉนดเลขที่ 41529 และที่ดินโฉนดเลขที่ 41530 กรุงเทพมหานคร
พร้อมอะพาร์ตเมนต์ 5 ชั้น จำนวน 2 หลัง ราคารวม 35,000,000.00 บาท สำนักงานที่ดิน กรุงเทพมหานคร สาขาลาดพร้าว ได้จัดเก็บค่าธรรมเนียม 674,160 บาท ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา 1,656,153 บาท และอากรแสตมป์ 175,000 บาท ต่อมาหน่วยตรวจสอบภายในกรมที่ดินได้ตรวจสอบพบว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ได้หักค่าเสื่อมราคาของสิ่งปลูกสร้างไว้ผิดพลาดคลาดเคลื่อนทำให้สำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานคร สาขาลาดพร้าว จัดเก็บค่าธรรมเนียมขาดไป 63,065 บาท ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา
ขาดไป 252,266 บาท และค่าอากรแสตมป์ขาดไป 9,307 บาท สำนักงานที่ดินกรุงเทพมหานคร
สาขาลาดพร้าว ได้ส่งหนังสือให้สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 8 ทำการจัดเก็บภาษีเงินได้
บุคคลธรรมดาและค่าอากรแสตมป์ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้
บุคคลธรรมดาพร้อมเบี้ยปรับอีกสองเท่าของจำนวนเงินภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 26 และเงินเพิ่ม
ตามมาตรา 27 รวมเป็นเงิน 1,009,064 บาท และประเมินอากรแสตมป์พร้อมเงินเพิ่มอากรแสตมป์
ตามมาตรา 114 (2) (ข) รวม 65,149 บาท โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม และโจทก์ได้ชำระเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ส่วนที่ขาดให้แก่จำเลยแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้งดเบี้ยปรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและลดเงินเพิ่มอากรแสตมป์คงเหลือเรียกเก็บเพียง
ร้อยละ ๒๐ ของเงินเพิ่มอากรอีก ๖ เท่า ของเงินอากรที่ต้องเสียตามประมวลรัษฎากร

         ปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจงดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ที่เกี่ยวกับการขายอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์หรือไม่ เพียงใด เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า "บุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในหมวดต่าง ๆ แห่งลักษณะนี้เกี่ยวกับภาษีอากรประเมิน ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5
ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ" มาตรา 114 บัญญัติว่า "โดยการตรวจสอบตามความในมาตรา 123 ก็ดี โดยการกล่าวหาแจ้งความของบุคคลใดไม่ว่าจะเป็น
เจ้าพนักงานรัฐบาลหรือมิใช่ก็ดี ถ้าปรากฏว่า... (2) ตราสารมิได้ปิดแสตมป์บริบูรณ์โดย... (ข) ปิดแสตมป์น้อยกว่าอากรที่ต้องเสีย ให้พนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจเรียกเก็บเงินอากรจนครบ และเงินเพิ่มอีก
เป็นจำนวน 6 เท่าของเงินอากรที่ขาด หรือเป็นเงิน 25 บาท แล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า..." และกฎกระทรวง ฉบับที่ 129 (พ.ศ. 2512) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยอากรแสตมป์และอากรมหรสพ
ข้อ 3 วรรคหนึ่ง กำหนดว่า "บุคคลที่ต้องเสียเงินเพิ่มอากรจะต้องทำคำร้องเป็นหนังสือยื่นต่อ
พนักงานเจ้าหน้าที่ชี้แจงเหตุผลที่มิได้ปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 6 และหมวด 7 ลักษณะ 2
โดยสุจริตมิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงอากรและยินยอมชำระเงินเพิ่มอากรภายในสิบวันนับแต่วันได้รับแจ้งจากพนักงานเจ้าหน้าที่ตามที่พนักงานเจ้าหน้าที่จะพิจารณาตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้ (1) กรณีตราสาร
ได้ปิดแสตมป์แล้วแต่มิได้ปิดแสตมป์บริบูรณ์เสียร้อยละ 20 ของเงินเพิ่มอากรที่กำหนดไว้ในมาตรา 113 หรือมาตรา 114..." บทบัญญัติดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่เกี่ยวข้องกับเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา
และเงินเพิ่มอากรแสตมป์ ซึ่งตามหลักแล้ว เงินเพิ่ม (interest penalty or charge) ทางภาษีอากรถูกกำหนดเพื่อเป็นค่าตอบแทนค่าเสียโอกาสการใช้เงินภาษีอากรที่รัฐบาลควรได้รับจากผู้เสียภาษีภายในกำหนดระยะเวลา เงินเพิ่มจึงมักจะถูกกำหนดให้คำนวณตามระยะเวลานับแต่วันครบกำหนดยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีอากรจนถึงวันที่ได้ชำระครบถ้วน ซึ่งจะมีลักษณะแตกต่างจากเบี้ยปรับ (penalty) ทางภาษีอากรที่ถูกกำหนดเนื่องจากผู้เสียภาษีฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งกฎหมายภาษีอากร ดังนั้น การพิจารณางด
หรือลดเงินเพิ่มจึงมีลักษณะที่แตกต่างจากการพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับ กล่าวคือ การงดหรือลดเบี้ยปรับนั้นจะคำนึงถึงเหตุอันสมควร (reasonable cause) ที่อิงกับพฤติการณ์ของผู้เสียภาษี (taxpayer's conduct) สำหรับการพิจารณางดหรือลดเงินเพิ่มนั้นโดยหลักแล้วควรทำได้แต่เฉพาะกรณีที่การเสียภาษีอากร
ไม่ถูกต้องหรือล่าช้าเกินกำหนดที่เกิดจากความบกพร่องหรือผิดพลาดของหน่วยงานผู้มีหน้าที่จัดเก็บ
ภาษีอากรหรือตัวแทนของหน่วยงานโดยที่ผู้เสียภาษีไม่มีส่วนร่วมหรือสมคบกันกับเจ้าหน้าที่ของหน่วยงาน
ผู้มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรหรือตัวแทนของหน่วยงานที่ก่อให้เกิดความบกพร่องหรือผิดพลาดดังกล่าว
หากหน่วยงานผู้มีหน้าที่จัดเก็บภาษีไม่ได้เลือกที่จะนำวิธีการระงับข้อพิพาทก่อนการประเมินภาษีอากร
(tax dispute resolution before assessment) มาใช้ การที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคหนึ่ง บัญญัติแต่เพียงหน้าที่ของบุคคลที่ไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยไม่มีการบัญญัติถึงการงดหรือลดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไว้ทำนองเดียวกับการงดหรือลดเบี้ยปรับตามมาตรา 27 ทวิ หรือการที่
มาตรา 114 ประกอบกับกฎกระทรวง ฉบับที่ 129 (พ.ศ. 2512) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยอากรแสตมป์และอากรมหรสพ ได้กำหนดหลักเกณฑ์การลดเงินเพิ่มอากรแสตมป์ไว้นั้น ไม่ได้หมายความว่าจำเลยซึ่งเป็นหน่วยงานที่มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรจะไม่มีอำนาจ
ในการใช้ดุลพินิจงดหรือลดเงินเพิ่มกรณีที่เกิดจากความบกพร่องหรือผิดพลาดของจำเลยหรือตัวแทน
ของจำเลย จำเลยซึ่งเป็นหน่วยงานที่มีหน้าที่จัดเก็บภาษีหน่วยงานหนึ่งของรัฐบาลมีหน้าที่ที่จะต้องเก็บภาษีจำนวนที่ถูกต้องตามกฎหมายจากประชาชนผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร เพื่อให้การปฏิบัติหน้าที่ดังกล่าวบรรลุผล ประมวลรัษฎากรได้ให้อำนาจจำเลยและเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่จะตรวจสอบไต่สวน ประเมินภาษีอากร เบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร อำนาจหน้าที่ดังกล่าวซึ่งรวมถึงอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มมีความสำคัญที่จะทำให้จำเลยปฏิบัติหน้าที่ได้อย่างเต็มประสิทธิภาพ อย่างไรก็ตาม จำเลย
ก็ไม่อาจตรวจสอบธุรกรรมของผู้เสียภาษีอากรทุกคนอย่างใกล้ชิดได้ ดังนั้น การที่จำเลยจะปฏิบัติหน้าที่ได้อย่างเต็มประสิทธิภาพก็ต้องอาศัยความร่วมมือจากผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากร หากปราศจากซึ่งความร่วมมือดังกล่าวหรือปราศจากซึ่งความเชื่อถือของประชาชนที่มีต่อจำเลยเนื่องจากเห็นว่าไม่ได้รับการปฏิบัติ
ที่เป็นธรรมก็จะเป็นการทำลายความน่าเชื่อถือของการบริหารการจัดเก็บภาษีอากร ความเชื่อถือ
ของประชาชนผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรที่มีต่อหน่วยงานที่มีหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมายจะถูกบั่นทอนหากประชาชนผู้มีหน้าที่เสียภาษีไม่อาจเชื่อถือการประเมินราคาทรัพย์สินเพื่อคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ของเจ้าพนักงานที่ดินที่เป็นตัวแทนการเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์แทนจำเลยได้ ดังนั้น กรณีที่โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ไม่ถูกต้องเนื่องจาก
การประเมินราคาทรัพย์สินที่ผิดพลาดของเจ้าพนักงานที่ดินซึ่งถือเป็นตัวแทนของจำเลย หากต้องเสีย
เงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ก็จะไม่เป็นธรรม เนื่องจากหากมีการประเมินราคาทรัพย์สินเพื่อคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์อย่างถูกต้อง และโจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ครบถ้วนแล้วโจทก์ก็จะไม่มีภาระต้องเสียเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ เมื่อจำเลยไม่เลือกใช้วิธีการระงับข้อพิพาทก่อนการประเมินภาษีอากร
หรือใช้มาตรการบริหารภาษีอากรเพื่อให้เกิดความเป็นธรรม เช่น การขยายกำหนดเวลาเพื่อเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 3 อัฏฐ เพื่อปลดภาระความรับผิดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ จำเลยควรที่จะใช้ดุลพินิจที่จะงดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ให้แก่โจทก์ แต่จำเลยก็ไม่ได้ใช้ดุลพินิจดังกล่าว เมื่อพิจารณาถึงกรณีที่โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและอากรแสตมป์ไม่ถูกต้องเนื่องจาก
การประเมินราคาทรัพย์สินที่ผิดพลาดของเจ้าพนักงานที่ดินซึ่งเป็นตัวแทนของจำเลย โดยที่ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้มีส่วนรู้เห็นหรือสมคบกับเจ้าพนักงานที่ดินในการประเมินราคาทรัพย์สินที่ผิดพลาดดังกล่าว
กรณีจึงมีเหตุที่จะงดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ให้โจทก์ เนื่องจากความ
ในมาตรา ๒๗ เองย่อมตีความได้ว่าบุคคลที่ไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาที่กฎหมายบัญญัติจะต้องกระทำโดยมีเจตนาที่จะไม่ทำเช่นนั้น หรือมีพฤติการณ์อย่างใดอย่างหนึ่งที่บุคคลนั้นมีส่วนผิดร่วม
อยู่ด้วยเกิดขึ้น การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่งดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและเงินเพิ่มอากรแสตมป์ให้โจทก์จึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมา ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษเห็นพ้องด้วย

         พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์แทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท.

(สรายุทธ์ วุฒยาภรณ์ - นรินทร ตั้งศรีไพโรจน์ - วีนัส นิมิตกุล)

นิโลบล หิรัญรัศ - ย่อ

วรวัฒน์ กุสลางกูรวัฒน์ - ตรวจ