คำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษที่ 1679/2567  บริษัท อ.                                โจทก์

                                                                     กรมสรรพากร                         จำเลย

ป. รัษฎากร มาตรา ๖๕

พ.ร.ก. ยกเว้นและสนับสนุนการปฏิบัติการเกี่ยวกับภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. ๒๕๕๘ มาตรา ๔

         คำว่า “รายได้” ตามมาตรา ๔ แห่ง พ.ร.ก. ยกเว้นและสนับสนุนการปฏิบัติการเกี่ยวกับ
ภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. ๒๕๕๘ หมายความว่า รายได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๖๕ แห่ง ป. รัษฎากร อันเป็นรายได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ส่วนกรณีพิพาทในเรื่องนี้เกี่ยวกับการหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้ของนาย ม. บุคคคลธรรมดา ซึ่งปีภาษีของภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาอาจแตกต่างจาก
รอบระยะเวลาบัญชีของภาษีเงินได้นิติบุคคลรายโจทก์ได้ และไม่เป็นเหตุให้ความรับผิด
ของโจทก์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายต้องเปลี่ยนแปลงไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ทำการตรวจสอบและพบว่าโจทก์นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย
ไม่ครบถ้วน จึงมีอำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์ ไม่อาจหยิบยก พ.ร.ก. ยกเว้นและสนับสนุน
การปฏิบัติการเกี่ยวกับภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. ๒๕๕๘ มาใช้กับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย แม้ในกรณีรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทเริ่มตั้งแต่วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๖ ถึงวันที่
๓๑ มีนาคม ๒๕๕๗ จำเลยย่อมมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับเดือนมกราคม
ถึงเดือนมีนาคม ๒๕๕๖ อันมิใช่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้

_________________________________

         โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้อง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก
ณ ที่จ่าย ที่ กค ๐๗๒๐.๐๓/๗๑๗๘ ลงวันที่ ๑๘ กรกฎาคม ๒๕๖๒ หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลง
ผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค ๐๗๒๐.๐๓/๗๑๗๙ ลงวันที่ ๑๘ กรกฎาคม ๒๕๖๒ และหนังสือแจ้ง
ภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ กค๐๗๒๐.๐๓/๗๑๘๐ ลงวันที่ ๑๘ กรกฎาคม ๒๕๖๒ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส.๗) ที่ สภ.๒/อธ.๑/๑.๑ - ๑.๓/๖/๒๕๖๕ ลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๖๕ รวม ๓ ฉบับ
กับให้จำเลยคืนเงินค่าภาษีอากร ๗๗๒,๑๔๑.๖๖ บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือน
นับแต่วันที่ ๒๗ สิงหาคม ๒๕๖๒ เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์

         จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง

         ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา
หัก ณ ที่จ่าย ที่ กค ๐๗๒๐.๐๓/๗๑๗๘ ลงวันที่ ๑๘ กรกฎาคม ๒๕๖๒ และ คำวินิจฉัยอุทธรณ์
ที่ สภ.๒/อธ.๑/๑.๑/๖/๒๕๖๕ ลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๖๕ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียม
แทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ ๘,๐๐๐ บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้ใช้แทนเท่าทุนทรัพย์
ที่โจทก์ชนะคดี คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก

         โจทก์และจำเลยอุทธรณ์

         ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า วันที่
๒๘ สิงหาคม ๒๕๕๗ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับ
รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๖ ถึงวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๕๗ วันที่ ๒๕ สิงหาคม ๒๕๕๘
โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี
ตั้งแต่วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๗ ถึงวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๕๘ วันที่ ๒๕ กรกฎาคม ๒๕๖๐ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่
วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๖ ถึงวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๕๗ ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ ๑ และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๗ ถึงวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๕๘ ฉบับเพิ่มเติมครั้งที่ ๑ เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินแก่โจทก์รวม ๔ รายการ รายการแรก แบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับปีภาษี ๒๕๕๖ เป็นเงิน ๙๕,๒๒๘.๕๐ บาท และเงินเพิ่ม ๑๖,๒๖๙.๑๓ บาท รวม ๑๑๑,๔๙๗.๖๓ บาท รายการที่สอง หนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิโจทก์ สำหรับ
รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๖ ถึงวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๕๗ จากการขาดทุนสุทธิ ๑,๔๘๔,๕๙๘.๗๙ บาท คงเหลือผลขาดทุนสุทธิ ๕๕๒,๐๑๗.๕๔ บาท รายการที่สาม แบบแจ้ง
การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๗
ถึงวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๕๘ มีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม รวม ๓๗๘,๙๗๗ บาท และรายการที่สี่ แบบแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลครึ่งปีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่
วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๗ ถึงวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๕๘ เป็นเงินภาษี ๒,๒๔๙.๘๑ บาท โจทก์ได้รับแล้ว วันที่ ๑๙ สิงหาคม ๒๕๖๒ โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีทั้ง ๔ รายการดังกล่าว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ แต่เฉพาะสำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลมีคำวินิจฉัย
ให้ลดเบี้ยปรับลงอัตราร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ชำระภาษีอากรตามใบเสร็จรับเงิน และโจทก์ได้รับเงินภาษีอากรคืน ๑๕๑,๑๒๓.๕๒ บาท เมื่อวันที่ ๑๑ มกราคม ๒๕๖๖

         คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินรายการที่หนึ่ง ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เฉพาะในส่วนเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษี
มีนาคม 2556 ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยโดยรับฟังข้อเท็จจริงว่า ในปีภาษีพิพาท โจทก์คำนวณรายได้ในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้
หัก ณ ที่จ่าย ของนายมาซาโอมิในส่วนค่าที่พักขาดไป และภริยาและบุตรของนายมาซาโอมิมีภูมิลำเนาอยู่ที่ประเทศญี่ปุ่นและไม่ได้เดินทางมาพักอาศัยในประเทศไทย โจทก์จึงไม่มีสิทธินำภริยา
และบุตรทั้งสองคนของนายมาซาโอมิมาหักค่าลดหย่อนในการคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายได้
แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางกลับวินิจฉัยต่อไปว่า เมื่อโจทก์ได้รับยกเว้นจากการตรวจสอบไต่สวน
ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร และความผิดอาญาตามประมวลรัษฎากร สำหรับรายได้ที่เกิดขึ้น
ในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีวันเริ่มต้นก่อนวันที่ ๑ มกราคม ๒๕๕๙ ตามมาตรา ๔ วรรคหนึ่ง
แห่งพระราชกำหนดยกเว้นและสนับสนุนการปฏิบัติการเกี่ยวกับภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. ๒๕๕๘ โดยในกรณีที่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรที่เกี่ยวกับรายได้ เพื่อประโยชน์
ในการคืนภาษีอากร ให้เจ้าพนักงานประเมินซึ่งมีหน้าที่เกี่ยวกับภาษีอากรมีอำนาจทำการตรวจสอบ
ภาษีอากรที่ขอคืนหรือออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีอากรที่ขอคืน ไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากร ทั้งนี้ ตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้แล้วแต่กรณี ตามมาตรา ๕ แห่งพระราชกำหนด
ฉบับดังกล่าว ซึ่งในกรณีนี้รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทเริ่มตั้งแต่วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๖ ถึงวันที่
๓๑ มีนาคม ๒๕๕๗ จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับเดือนภาษีมกราคม
ถึงเดือนภาษีมีนาคม ๒๕๕๖ อันมิใช่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทมานั้น เป็นการวินิจฉัยที่ไม่ชอบ
ด้วยกฎหมาย เนื่องจากตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓ เตรส มาตรา ๕๑ มาตรา ๕๒ และมาตรา ๕๔ โจทก์มีหน้าที่หักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ณ ที่จ่าย ของนายมาซาโอมิ และต้องนำส่งภายในเวลา
ที่กฎหมายกำหนด การที่เจ้าพนักงานประเมินภาษีตรวจสอบพบว่าโจทก์นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ไม่ครบถ้วนและแจ้งให้โจทก์นำส่งภายในกำหนด ๑๐ ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย จึงชอบด้วยกฎหมายแล้วนั้น ปัญหานี้ ประมวลรัษฎากร มาตรา 50 บัญญัติว่า “ให้บุคคล ห้างหุ้นส่วน บริษัท สมาคม หรือคณะบุคคลผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 หักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินตามวิธีดังต่อไปนี้ (1) ในกรณีเงินได้พึงประเมิน
ตามมาตรา 40 (1) และ (2) ให้คูณเงินได้พึงประเมินที่จ่ายด้วยจำนวนคราวที่จะต้องจ่าย เพื่อให้ได้จำนวนเงินเสมือนหนึ่งว่าได้จ่ายทั้งปีแล้ว คำนวณภาษีตามเกณฑ์ในมาตรา 48 เป็นเงินภาษีทั้งสิ้นเท่าใดให้หารด้วยจำนวนคราวที่จะต้องจ่าย ได้ผลลัพธ์เป็นเงินเท่าใดให้หักเป็นเงินภาษีไว้เท่านั้น...”
และมาตรา 54 บัญญัติว่า “ถ้าผู้จ่ายเงินตามมาตรา 50... มิได้หักและนำเงินส่งหรือได้หักและนำเงิน
ส่งแล้ว แต่ไม่ครบจำนวนที่ถูกต้อง ผู้จ่ายเงินต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ ในการเสียภาษีที่ต้องชำระ
ตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่งหรือตามจำนวนที่ขาดไป แล้วแต่กรณี...” เห็นว่า ตามบทบัญญัติดังกล่าวภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย คือ เงินที่ผู้จ่ายเงินได้จะต้องหักไว้ก่อนที่จะจ่ายเงินให้กับผู้มีเงินได้
แล้วนำส่งเป็นภาษีให้กรมสรรพากร โดยผู้จ่ายเงินมีหน้าที่นำเงินภาษีหัก ณ ที่จ่าย นำส่งให้แก่กรมสรรพากร ส่วนผู้รับเงินก็จะได้รับหนังสือรับรองการหัก ณ ที่จ่าย จากผู้จ่าย เพื่อเป็นหลักฐาน
ในการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีกับกรมสรรพากรว่าได้ชำระภาษีแล้วในรูปแบบของภาษีหัก
ณ ที่จ่าย ซึ่งการคิดคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาต้องเป็นไปตามปีปฏิทิน โดยปีภาษีจะเริ่มนับตั้งแต่
วันที่ 1 มกราคมถึงวันที่ 31 ธันวาคม ของปีนั้น ๆ และเป็นหน้าที่ของโจทก์ที่จะต้องหัก ณ ที่จ่าย
เงินได้ดังกล่าว ส่วนการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ ต้องเป็นไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ที่บัญญัติว่า “เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือ กำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการ หรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน...” โดยที่รอบระยะ
เวลาบัญชีของนิติบุคคลจะเริ่มต้นเมื่อใดก็ได้ อาจแตกต่างและไม่ตรงกับปีภาษีของบุคคลธรรมดา
สำหรับที่พระราชกำหนดยกเว้นและสนับสนุนการปฏิบัติการเกี่ยวกับภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. ๒๕๕๘ มาตรา ๔ บัญญัติว่า “ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งมีรายได้ไม่เกินห้าร้อยล้านบาทที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีที่ผ่านมาและมีกําหนดครบสิบสองเดือน โดยวันสุดท้าย
ของรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม พ.ศ. ๒๕๕๘ ได้รับยกเว้นจากการตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร และความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร สําหรับรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีวันเริ่มต้นก่อนวันที่ ๑ มกราคม พ.ศ. ๒๕๕๙ หรือมูลค่าของฐานภาษี รายรับ หรือการกระทําตราสารที่เกิดขึ้นก่อนวันที่ ๑ มกราคม พ.ศ. ๒๕๕๙…” คำว่า “รายได้”
ตามบทบัญญัติดังกล่าวหมายความว่า รายได้จากการประกอบกิจการหรือเนื่องจากการประกอบกิจการตามหลักเกณฑ์ที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๖๕ แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นรายได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ส่วนกรณีพิพาทในเรื่องนี้เกี่ยวกับการหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้ของนายมาซาโอมิ
บุคคลธรรมดา ซึ่งปีภาษีของภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาอาจแตกต่างจากรอบระยะเวลาบัญชีของภาษีเงินได้นิติบุคคลรายโจทก์ได้และไม่เป็นเหตุให้ความรับผิดของโจทก์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา
หัก ณ ที่จ่าย ต้องเปลี่ยนแปลงไป เมื่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ทำการตรวจสอบและพบว่าโจทก์นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่ายไม่ครบถ้วน จึงมีอำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์
การประเมินรายการที่หนึ่งตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ในส่วน
เดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีมีนาคม ๒๕๕๖ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางหยิบยกพระราชกำหนดยกเว้นและสนับสนุนการปฏิบัติการเกี่ยวกับภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร พ.ศ. ๒๕๕๘ มาใช้กับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา
หัก ณ ที่จ่าย โดยวินิจฉัยว่า เมื่อในกรณีนี้รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทเริ่มตั้งแต่วันที่ ๑ เมษายน ๒๕๕๖ ถึงวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๕๗ จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย สำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนมีนาคม ๒๕๕๖ อันมิใช่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้มานั้น ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษ
ไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น

         ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยประการต่อไปตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่า รายจ่ายค่าตั๋วเครื่องบิน
อันเป็นค่าใช้จ่ายในการเดินทางของนายมาซาโอมิ และนายมาซายูกิเป็นรายจ่ายต้องห้าม
ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๓) (๑๓) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์เคยส่งเอกสารเกี่ยวกับ
ค่าตั๋วเครื่องบินของนายมาซาโอมิและนายมาซายูกิ ในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วและอ้างส่ง
ในชั้นพิจารณา พร้อมกับมีพยานบุคคลมาเบิกความสนับสนุน พยานหลักฐานของโจทก์รับฟังได้ว่า รายจ่ายค่าตั๋วเครื่องบินอันเป็นค่าใช้จ่ายในการเดินทางของนายมาซาโอมิและนายมาซายูกิเป็นรายจ่ายในการเดินทางมาทำงานให้โจทก์และเพื่อกิจการของโจทก์ ไม่มีลักษณะเป็นการส่วนตัว เป็นรายจ่าย
เพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ จึงไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๓) (๑๓) เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี บัญญัติว่า “รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ... (๓) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หา หรือการกุศล... (๑๓) รายจ่าย
ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ...” ซึ่งโจทก์นำสืบโดยมีนายมาซาโอมิ
กรรมการบริษัทโจทก์ นายมาซายูกิ ผู้ถือหุ้นและอดีตกรรมการโจทก์ และนางสาวปนัดดา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ มาเบิกความในทำนองเดียวกันว่า โจทก์มีข้อสัญญาเป็นข้อตกลงกับนายมาซาโอมิ
และนายมาซายูกิว่าจะต้องเดินทางมาประเทศไทยเพื่อดูแลและให้ความรู้ความเข้าใจแก่ลูกค้าชาวญี่ปุ่นที่มาประกอบกิจการในประเทศไทยตามธรรมเนียมปฏิบัติของชาวญี่ปุ่น รวมถึงหาลูกค้ารายใหม่ ๆ
ให้กับโจทก์เพิ่มขึ้น นายมาซาโอมิและนายมาซายูกิยังต้องตรวจสอบการทำงานของพนักงานและเข้าร่วมประชุมงานเพื่อวางแผนเกี่ยวกับกิจการของโจทก์ร่วมกับพนักงาน ซึ่งข้อตกลงระบุว่านายมาซาโอมิ
และนายมาซายูกิจะต้องเดินทางมาประเทศไทยเป็นประจำทุกเดือน เดือนละประมาณ ๗ ถึง ๑๐ วัน โดยโจทก์จะเป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ให้แก่นายมาซาโอมิและนายมาซายูกิทั้งค่าที่พัก ค่าโรงแรม
และค่าใช้จ่ายในการเดินทางไปหาลูกค้าในประเทศไทย โดยมีพยานเอกสารมาสนับสนุนคือ สัญญาว่าจ้าง สำเนาข้อความสนทนาทางจดหมายอิเล็กทรอนิกส์ สำเนาใบเสร็จค่าตั๋วเครื่องบินพร้อมคำแปล
และรายชื่อลูกค้าใหม่ นั้น เมื่อพิจารณาเอกสารที่โจทก์อ้างแล้วปรากฏว่า ประกอบด้วย
(๑) สำเนาสัญญาจ้างกรรมการ ระหว่างโจทก์กับนายมาซาโอมิ โดยข้อ ๘ ของสัญญาระบุว่า “ค่าเดินทาง บริษัทขอให้นายมาซาโอมิ เดินทางจากญี่ปุ่นเพื่อมาประเทศไทยมากกว่า ๕ วัน ของทุกเดือน ค่าใช้จ่ายในการเดินทางที่เกิดขึ้นระหว่างประเทศญี่ปุ่นและประเทศไทยทั้งหมดเป็นความรับผิดชอบของบริษัท” (๒) รายชื่อลูกค้าของโจทก์ สำหรับเดือนกันยายน ๒๕๕๕ ถึงเดือนมีนาคม ๒๕๕๖ และสำหรับ
เดือนเมษายน ๒๕๕๖ ถึงเดือนมีนาคม ๒๕๕๗ (๓) ตารางการเดินทางเพื่อเข้าปฏิบัติงานในประเทศไทยของนายมาซาโอมิ และนายมาซายูกิ (๔) รายงานการเดินทางเข้ามาเพื่อปฏิบัติงานของบริษัท
ของนายมาซาโอมิ และนายมาซายูกิ (๕) เอกสารเกี่ยวกับการจ่ายค่าตั๋วเครื่องบิน และ (๖) เอกสาร
การติดต่อทางจดหมายอิเล็กทรอนิกส์ระหว่างนายมาซาโอมิ และนายมาซายูกิ กับบุคคลต่าง ๆ ในขณะที่นายมาซาโอมิและนายมาซายูกิอาศัยอยู่ในประเทศญี่ปุ่น จะเห็นได้ว่า ตามเอกสารการติดต่อ
ทางจดหมายอิเล็กทรอนิกส์ การที่นายมาซาโอมิ ใช้ชื่อ “มาซาโอมิ (สมาชิก คินกิใต้)” กับใช้อีเมล์ว่า
“โทคุดะ - แท็คซ แอด ทีเคซีเอ็นเอฟ ดอท โออา ดอท เจพี (tokuda - This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.)” และนายมาซายูกิ ใช้ชื่อ “มาซายูกิ (สำนักงานบัญชีภาษีโทโคโยะดะ)” กับใช้อีเมล์ว่า “เอ็ม – โทโคโยดะ แอด ทีเคซีเอ็นเอฟ ดอท โออาร์ ดอท เจพี (m - This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.)” โดยไม่ปรากฏอย่างชัดแจ้งถึงเนื้องานที่เกี่ยวข้อง
กับโจทก์ ทั้งรายชื่อผู้ติดต่อกับนายมาซาโอมิและนายมาซายูกิทางจดหมายอิเล็กทรอนิกส์ก็ไม่ต้องตรงกับเอกสารที่โจทก์อ้างว่าเป็นชื่อลูกค้าของโจทก์สำหรับเดือนกันยายน ๒๕๕๕ ถึงเดือนมีนาคม ๒๕๕๖
และสำหรับเดือนเมษายน ๒๕๕๖ ถึงเดือนมีนาคม ๒๕๕๗ เอกสารดังกล่าวจึงมิได้มีลักษณะที่เป็น
การบ่งชี้ว่า นายมาซาโอมิและนายมาซายูกิใช้จดหมายอิเล็กทรอนิกส์เพื่อทำงานในนามของกรรมการโจทก์หรือผู้ถือหุ้นของโจทก์ ส่วนสำเนาสัญญาจ้างและรายงานเดินทางเข้ามาเพื่อปฏิบัติงานของบริษัท
ก็เป็นเอกสารที่โจทก์ทำขึ้นเอง ไม่ปรากฏชื่อผู้รับรองความถูกต้องหรือพยานที่รู้เห็นในการจัดทำเอกสารดังกล่าว นอกจากนี้โจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่าการดำเนินการต่าง ๆ เกี่ยวพันกับการประกอบกิจการ
ของโจทก์ ไม่เกี่ยวข้องเป็นการส่วนตัวของนายมาซาโอมิและนายมาซายูกิ อันเป็นไปเพื่อหากำไร
หรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ทางนำสืบของโจทก์จึงเป็นพิรุธ ทั้งยังขัดแย้งกับคำชี้แจงของโจทก์
ต่อเจ้าพนักงานของจำเลย ซึ่งได้ความตามทางนำสืบของจำเลยว่า ในชั้นการประเมินของเจ้าพนักงานจำเลย วันที่ ๖ ธันวาคม ๒๕๖๑ โจทก์รับทราบจากเจ้าพนักงานของจำเลยในการขอให้ชี้แจ้งข้อเท็จจริงเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายซึ่งเป็นค่าตั๋วเครื่องบินของกรรมการ ซึ่งโจทก์ก็มิได้ชี้แจงข้อเท็จจริงในวันดังกล่าว
แต่อย่างใด เจ้าพนักงานของจำเลยนัดหมายให้โจทก์มาพบอีกครั้งในวันที่ ๑๗ ธันวาคม ๒๕๖๑
แต่โจทก์ไม่มาพบโดยไม่ทราบสาเหตุ หลังจากนั้นวันที่ ๒๕ ธันวาคม ๒๕๖๑ โจทก์เข้าพบเจ้าพนักงานของจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยเห็นว่าค่าตั๋วเครื่องบินของกรรมการเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะ
เป็นการส่วนตัว เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จึงให้โจทก์ชี้แจงว่าเกี่ยวข้องกับกิจการในประเทศไทยอย่างไร มีการกำหนดไว้ในสัญญาจ้างหรือไม่ และขอให้ส่งมอบรายละเอียดการทำงานตามตำแหน่ง แต่โจทก์ก็แจ้งว่า ไม่มีเอกสารส่งมอบ ไม่มีการกำหนดในสัญญาจ้าง แต่ขอให้ถ้อยคำอธิบายหน้าที่ของกรรมการโจทก์ด้วยวาจาตามบันทึกถ้อยคำ โจทก์และผู้ให้ถ้อยคำ
ได้อ่านถ้อยคำดังกล่าวแล้ว แต่ไม่ยินยอมลงลายมือชื่อ ตามพฤติการณ์ที่ทางนำสืบของโจทก์มีพิรุธ
และขัดแย้งกับคำชี้แจงของตนที่เคยให้ไว้ต่อเจ้าพนักงานของจำเลย โดยโจทก์มิได้นำสืบให้ปรากฏว่า
เหตุใดจึงเป็นเช่นว่านั้น พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักน้อยไม่พอให้ฟังได้ว่า รายจ่ายค่าตั๋วเครื่องบินของนายมาซาโอมิ และนายมาซายูกิ เป็นค่าเดินทางเพื่อการไปหาลูกค้าหรือติดต่อธุรกิจ ที่จะก่อให้เกิดรายได้แก่กิจการของโจทก์ ไม่มีลักษณะเป็นการส่วนตัว และเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะดังที่โจทก์อ้าง รายจ่ายค่าตั๋วเครื่องบินดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่าย
ในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา ๖๕ ตรี (๓) (๑๓) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินรายการที่สองตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลการขาดทุนสุทธิ การประเมินภาษีรายการที่สามตามหนังสือแจ้ง
ภาษีเงินได้นิติบุคคล และคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับการประเมินรายการที่สองและที่สาม จึงชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนปัญหาอื่นไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง
ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษเห็นพ้องด้วยบางส่วน

         พิพากษาแก้เป็นว่าให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ.

(อวิรุทธ์ ชาญชัยกิตติกร - ศุภวิทย์ ตั้งตรงจิตต์ - สุภา วิทยาอารีย์กุล)

อัครพงศ์ ชิณประทีป - ย่อ

ศรีณัฐ พสุนธราธรรม - ตรวจ