คำพิพากษาศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษที่ 1044/2567 บริษัท ก. โจทก์
กรมศุลกากร จำเลย
พ.ร.ก. พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. ๒๕๓๐ มาตรา 15 วรรคสอง
การจัดเก็บอากรสำหรับสินค้าที่นำเข้าจะต้องพิจารณาสภาพแห่งของ ราคาศุลกากร
และพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่นำของเข้า ซึ่งในการพิจารณาประเภทพิกัดอัตราศุลกากรจะต้องพิจารณาจากหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค ๑ ท้าย พ.ร.ก. พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. ๒๕๓๐ ประกอบคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ เมื่อสินค้าพิพาท
ซึ่งเป็นสาหร่ายทะเลถือเป็นสิ่งมีชีวิตที่มีการสังเคราะห์แสง แม้ไม่มีราก ไม่มีลำต้นและไม่มีใบ
แต่สามารถนำมาประกอบอาหารได้ในลักษณะเดียวกับใบของพืช จึงต้องจัดเป็นของที่อยู่ในประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙ ในฐานะเป็นส่วนอื่นที่บริโภคได้ของพืช ที่ปรุงแต่งหรือทำไว้ไม่ให้เสียโดยวิธีอื่น
ที่โจทก์อ้างและนำสืบว่า สินค้าพิพาทต้องจัดเข้าประเภทพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ เนื่องจากจำเลยเคยมีคำวินิจฉัยพิกัดตามบันทึกส่วนมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากรตีความจำแนกพิกัดสินค้าพิพาทไว้นั้น
คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการวินิจฉัยในการนำเข้าสินค้าของโจทก์เฉพาะในครั้งก่อนซึ่งเป็นคนละคราวกับการนำเข้าสินค้าพิพาทในคดีนี้ โจทก์จึงไม่อาจอ้างได้ ส่วนประกาศกรมศุลกากรที่ให้สินค้าพิพาทเข้าประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙.๓๐ ไม่มีผลย้อนหลัง ตามมาตรา ๑๕ วรรคสอง แห่ง พ.ร.ก. พิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. ๒๕๓๐ นั้น ไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ใช้ประกาศฉบับดังกล่าวในการวินิจฉัยหนังสือ
ตอบปฏิเสธไม่คืนเงินอากรที่ชำระไว้เกินและการประเมินในคดีนี้ หนังสือตอบปฏิเสธไม่คืนเงินอากร
ที่ชำระไว้เกิน และการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีวางประกัน) จึงชอบแล้ว
______________________________
โจทก์ฟ้องและแก้ไขฟ้อง ขอให้เพิกถอนหนังสือที่ กค๐๕๐๘/๓๖๖๘ ลงวันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๖๓ เรื่องแจ้งผลการพิจารณาขอคืนอากร เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก
ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีอื่น ๆ (กรณีวางประกัน) เลขที่ กค ๙๒๐๐๕๒๑/๑๑.๓.๒๕๖๓
ให้จำเลยสั่งคืนอากรที่ชำระไว้เกินและเงินประกันอากรที่วางไว้เกิน ๖,๕๒๑,๖๒๕.๖๒ บาท
พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ ๕ ต่อปี ของต้นเงิน ๕,๒๗๕,๑๗๘.๐๕ บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระให้แก่โจทก์
จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เมื่อวันที่
๑๔ สิงหาคม ๒๕๕๒ โจทก์นำสินค้าสาหร่ายผ่านการทำให้สุกโดยการอบหรือย่างหรือผ่านการปรุงรส
เหมาะสำหรับการบริโภคเข้ามาในราชอาณาจักร โดยยื่นใบขนสินค้าขาเข้าเลขที่ A๐๑๕ ๐๕๒๐๘ ๐๐๘๘๙ สำแดงประเภทพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ อัตราอากรร้อยละ ๕ ในฐานะเป็นอาหารปรุงแต่งที่ไม่ได้ระบุ
หรือรวมไว้ในที่อื่น แต่เจ้าพนักงานของจำเลยสั่งกักสินค้าไว้โดยเห็นว่าต้องชำระอากรในประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙.๓๐ อัตราอากรร้อยละ ๓๐ หรือ ๒๕ บาทต่อกิโลกรัม ในฐานะเป็นส่วนอื่นของพืช
ที่บริโภคได้ที่ปรุงแต่ง โจทก์ขอรับสินค้าไปก่อนโดยวางประกันอากรในประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙.๓๐ วางเงินประกันค่าปรับและขอโต้แย้งพิกัด จำเลยเคยวินิจฉัยพิกัดว่าสินค้าดังกล่าวเป็นของจัดเข้า
ในประเภทพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ อัตราอากรร้อยละ ๕ ระหว่างวันที่ ๑๔ กรกฎาคม ๒๕๕๗ ถึงวันที่
๒๖ มกราคม ๒๕๖๑ โจทก์นำสินค้าสาหร่ายดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร สำแดงประเภทพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ ตามคำวินิจฉัยของจำเลย เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจปล่อยสินค้าให้โจทก์รับไปจากอารักขาของศุลกากรแล้ว เมื่อวันที่ ๒ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๑ ส่วนพิกัดอัตราศุลกากรระหว่างประเทศ
มีหนังสือที่ กค๐๕๑๘(ส)/๗๗ ลงวันที่ ๒ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๑ แจ้งเวียนผลคำวินิจฉัยการจำแนกประเภทพิกัดศุลกากรตามมติที่ประชุมคณะกรรมการระบบฮาร์โมไนซ์ ครั้งที่ ๖๐ สำหรับสินค้าสาหร่ายอบ
ย่าง หรือปรุงรส ให้จัดเข้าประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙ ระหว่างวันที่ ๑๖ เมษายน ๒๕๖๑ ถึงวันที่
๙ มีนาคม ๒๕๖๒ โจทก์นำเข้าสินค้าสาหร่ายที่ผ่านการทำให้สุกโดยการอบหรือย่าง หรือผ่านการปรุงรสเหมาะสำหรับบริโภคเข้ามาในราชอาณาจักร จำนวน ๓๘ ใบ โดยใบขนสินค้า ๓๗ ใบ สำแดงประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙.๓๐ อัตราอากรร้อยละ ๓๐ แต่โจทก์ขอสงวนสิทธิโต้แย้งพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ อัตราร้อยละ ๕
และใบขนสินค้าอีก ๑ ใบ สำแดงประเภทพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ อัตราอากรร้อยละ ๕ โดยวางประกันอากร
เพิ่มในประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙.๓๐ อัตราร้อยละ ๓๐ เมื่อวันที่ ๓ เมษายน ๒๕๖๒ อธิบดีของจำเลยออกประกาศกรมศุลกากรที่ ๕๐/๒๕๖๒ เรื่อง แจ้งพิกัดอัตราศุลกากร ลงวันที่ ๓ เมษายน ๒๕๖๒ ประกาศแจ้งพิกัดอัตราศุลกากรสำหรับสาหร่ายอบ ย่าง หรือปรุงรส (ROASTED OR SEASONED SEAWEED)เหมาะสำหรับบริโภค จัดเข้าประเภท ๒๐.๐๘ ประเภทย่อย ๒๐๐๘.๙๙.๓๐ ต่อมาวันที่
๒๑ ตุลาคม ๒๕๖๒ โจทก์ยื่นขอคืนอากรตามใบขนสินค้าขาเข้าทั้ง ๓๘ ฉบับ เจ้าพนักงานของจำเลยพิจารณาแล้ว เห็นว่า กรณีของโจทก์ไม่มีเหตุให้คืนอากร เมื่อวันที่ ๓ มีนาคม ๒๕๖๓ โจทก์ยื่นหนังสือ
ขอยกเลิกใบรับแบบขอคืนเงินและเรื่องขอคืนเงินอากรที่ชำระไว้เกินในส่วนของใบขนสินค้าที่มี
การวางประกัน จำเลยจึงให้ยกเลิกการขอคืนอากรดังกล่าว จำเลยโดยผู้อำนวยการสำนักงานศุลกากรท่าเรือกรุงเทพปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมศุลกากรมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า จำเลยไม่อาจพิจารณา
คืนเงินอากรให้แก่โจทก์ โจทก์มีหนังสือขออุทธรณ์การแจ้งผลการพิจารณาไม่คืนอากร จำเลยมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โจทก์นำคดีไปฟ้องที่ศาลปกครองกลาง ศาลปกครองกลางมีคำสั่งไม่รับคำฟ้องของโจทก์และจำหน่ายคดีออกจากสารบบความ ในส่วนใบขนสินค้าที่มีการวางประกันไว้นั้น เจ้าพนักงาน
ของจำเลยออกแบบแจ้งประเมิน/เรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่ม
และภาษีอื่น ๆ (กรณีวางประกัน) เลขที่ กค๙๒๐๐๕๒๑/๑๑.๓.๒๕๖๓ ลงวันที่ ๑๑ มีนาคม ๒๕๖๓
ไปยังโจทก์ โดยแจ้งว่าสินค้าดังกล่าวเป็นของในประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙.๙๐ ในฐานะเป็นสาหร่าย
ที่ผ่านการทำให้สุกโดยการอบหรือย่างหรือผ่านการปรุงรสเหมาะสำหรับบริโภค อัตราอากรร้อยละ ๓๐ โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมิน แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยมิได้พิจารณาให้แล้วเสร็จภายในกำหนด ๑๘๐ วัน นับแต่วันที่เจ้าพนักงานของจำเลยรับอุทธรณ์ และไม่ปรากฏว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยขยายเวลาพิจารณาอุทธรณ์ ตามมาตรา ๔๑ แห่งพระราชบัญญัติศุลกากร พ.ศ. ๒๕๖๐ โจทก์จึงมาฟ้องคดีนี้
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า หนังสือตอบปฏิเสธไม่คืน
เงินอากรที่ชำระไว้เกินที่ กค ๐๕๐๘/๓๖๖๘ และการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บ
อากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีวางประกัน)
ที่ กค ๙๒๐๐๕๒๑/๑๑.๓.๒๕๖๓ ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า การจัดเก็บอากรสำหรับสินค้าที่เข้าจะต้องพิจารณาสภาพแห่งของ ราคาศุลกากร และพิกัดอัตราศุลกากรที่เป็นอยู่ในเวลาที่นำของเข้า
ซึ่งในการพิจารณาประเภทพิกัดอัตราศุลกากรจะต้องพิจารณาจากหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากรในภาค ๑ ท้ายพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. ๒๕๓๐ ประกอบคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ โจทก์อ้างและนำสืบว่า สินค้าพิพาทต้องจัดเข้าประเภทพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ เนื่องจากจำเลยเคยมีคำวินิจฉัยตีความจำแนกพิกัดสินค้าพิพาทไว้ ส่วนจำเลยอ้างและนำสืบว่า
เดิมโจทก์นำสินค้าสาหร่ายผ่านการทำให้สุกโดยการอบหรือย่างหรือผ่านการปรุงรสเหมาะสำหรับ
การบริโภคเข้ามาในราชอาณาจักร สำแดงประเภทพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ แต่มีข้อทักท้วงในเรื่องพิกัด
ของสินค้า ซึ่งส่วนมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากร ๑ สำนักพิกัดอัตราศุลกากรในขณะนั้นพิจารณาแล้ว
เห็นว่า สินค้าดังกล่าวจัดเข้าประเภทพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ โจทก์จึงนำเข้าสินค้าสาหร่ายเข้ามา
ในราชอาณาจักรโดยสำแดงประเภทพิกัดตามที่สำนักพิกัดอัตราศุลกากรได้วินิจฉัยไว้รวมถึงสินค้าพิพาทในคดีนี้ด้วย แต่เจ้าพนักงานของจำเลยส่งตัวอย่างสินค้าตามใบขนสินค้าเลขที่ A๐๒๙ ๐๖๑๑๐ ๐๘๑๒๕ ซึ่งเป็นสินค้าตามใบขนสินค้าพิพาทในคดีนี้ไปตรวจสอบ ผลการวิเคราะห์พบว่า ลักษณะตัวอย่างสินค้าเป็นสินค้าพร้อมรับประทาน มีวัตถุดิบเป็นสาหร่ายในกลุ่มสาหร่ายสีแดง ไม่ใช่สาหร่ายเซลล์เดียว กระบวนการผลิตสินค้าเริ่มจากคัดเลือกวัตถุดิบที่เป็นสาหร่ายแห้ง เก็บรักษาที่อุณหภูมิ -๕ องศาเซลเซียส กำจัดสิ่งแปลกปลอมแล้วนำไปย่างและปรุงรส จากใบจดทะเบียนอาหารสำนักงานคณะกรรมการอาหารและยา กระทรวงสาธารณสุข ระบุประเภทผลิตภัณฑ์เป็น “อาหารสำเร็จรูปที่พร้อมบริโภค” ทันที
จึงเห็นว่าสินค้าดังกล่าวเป็นสาหร่ายที่ผ่านการอบ ย่าง และปรุงรส ซึ่งเป็นของทำนองเดียวกัน
กับที่ประชุมคณะกรรมการฮาร์โมไนซ์มีมติครั้งที่ ๖๐ ที่ให้ความเห็นว่า สาหร่ายจัดเป็นพืช เนื่องจากระบบฮาร์โมไนซ์มิได้มีโครงสร้างเหมือนอนุกรมวิธาน เมื่อสาหร่ายทะเลจัดเป็นของอยู่ในตอนที่ ๑๒
(ซึ่งอยู่ในหมวด ๒ ผลิตภัณฑ์จากพืช) ดังนั้นสินค้าของโจทก์ที่ทำมาจากสาหร่ายนำไปทำให้สุก
โดยการย่าง จึงจัดเป็นของในประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙ พืชที่บริโภคได้ที่ปรุงแต่ง ในฐานะเป็นส่วนอื่น
ที่บริโภคได้ของพืช ที่ปรุงแต่งหรือทำไว้ไม่ให้เสียโดยวิธีอื่น ตามคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากร
ระบบฮาร์โมไนซ์และตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ ๑ และข้อ ๖ ตรงกับคำอธิบาย EN/HS ของประเภท ๒๐.๐๘ และไม่อาจจัดเข้าประเภทพิกัด ๒๑.๐๖ ได้ เมื่อพิจารณาหนังสือตอบปฏิเสธ
ไม่คืนเงินอากรที่ชำระไว้เกินและแบบแจ้งการประเมินตามฟ้องที่อ้างถึงหนังสือเวียน ฉบับลงวันที่
๒ กุมภาพันธ์ ๒๕๖๑ และผลคำวินิจฉัยการจำแนกประเภทพิกัดอัตราศุลกากรตามมติที่ประชุมคณะกรรมการระบบฮาร์โมไนซ์ครั้งที่ ๖๐ สำหรับสินค้าประเภทเดียวกันกับสินค้าพิพาทว่า
ให้จัดเข้าประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙ ตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ ๑ และข้อ ๖ ประกอบคำเบิกความ
ของเจ้าพนักงานของจำเลยแล้วจะเห็นได้ว่า ในการที่จำเลยพิจารณาว่าสินค้าพิพาทจัดเข้าประเภท
พิกัดใดนั้น มิได้อาศัยแต่เพียงคำวินิจฉัยตามมติที่ประชุมคณะกรรมการระบบฮาร์โมไนซ์ดังที่
โจทก์อุทธรณ์เท่านั้น แต่ยังมีการพิจารณาถึงหลักเกณฑ์การตีความพิกัดอัตราศุลกากร คำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์ ประกอบผลคำวินิจฉัยการจำแนกประเภทพิกัดอัตราศุลกากรตามมติ
ที่ประชุมคณะกรรมการระบบฮาร์โมไนซ์ครั้งที่ ๖๐ ด้วย ทั้งในการขอคืนเงินอากรและการอุทธรณ์
การประเมิน โจทก์มิได้โต้แย้งในเรื่องการวินิจฉัยปัญหาพิกัดของสินค้าพิพาทไว้ เมื่อสินค้าพิพาท
ซึ่งเป็นสาหร่ายทะเลถือเป็นสิ่งมีชีวิตที่มีการสังเคราะห์แสง แม้ไม่มีราก ไม่มีลำต้นและไม่มีใบ แต่สามารถนำมาประกอบอาหารได้ในลักษณะเดียวกับใบของพืช จึงต้องจัดเป็นของที่อยู่ในประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙ ในฐานะเป็นส่วนอื่นที่บริโภคได้ของพืช ที่ปรุงแต่งหรือทำไว้ไม่ให้เสียโดยวิธีอื่น
ตามคำอธิบายพิกัดอัตราศุลกากรระบบฮาร์โมไนซ์และตามหลักเกณฑ์การตีความข้อ ๑ และข้อ ๖
ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์อ้างว่า ต้องจัดสินค้าพิพาทเข้าประเภทพิกัด ๒๑๐๖.๙๐.๙๙ อัตราร้อยละ ๕
ตามที่จำเลยเคยมีคำวินิจฉัยพิกัดสินค้า ตามคำวินิจฉัยพิกัดบันทึกส่วนมาตรฐานพิกัดอัตราศุลกากร ๑ สำนักพิกัดอัตราศุลกากรที่ กค ๐๕๑๘ (๓)ส.๑/(๔) ๑๕๙ ลงวันที่ ๒๗ ตุลาคม ๒๕๕๒ นั้น เห็นว่า
คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นการวินิจฉัยในการนำเข้าสินค้าของโจทก์เฉพาะในครั้งก่อนซึ่งเป็นคนละคราวกับการนำเข้าสินค้าพิพาทในคดีนี้ โจทก์จึงไม่อาจอ้างได้ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประกาศกรมศุลกากร
ที่ ๕๐/๒๕๖๒ ลงวันที่ ๓ เมษายน ๒๕๖๒ ที่ให้สินค้าพิพาทเข้าประเภทพิกัด ๒๐๐๘.๙๙.๓๐
ไม่มีผลย้อนหลัง ตามมาตรา ๑๕ วรรคสอง แห่งพระราชกำหนดพิกัดอัตราศุลกากร พ.ศ. ๒๕๓๐ นั้น
ก็ไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ใช้ประกาศฉบับดังกล่าวในการวินิจฉัยหนังสือตอบปฏิเสธไม่คืนเงินอากรที่ชำระ
ไว้เกินและการประเมินในคดีนี้แต่อย่างใด หนังสือตอบปฏิเสธไม่คืนเงินอากรที่ชำระไว้เกินที่ กค ๐๕๐๘/๓๖๖๘ และการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีวางประกัน) ที่ กค ๙๒๐๐๕๒๑/๑๑.๓.๒๕๖๓ จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า จำเลยต้องคืนเงินอากร
พร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด เมื่อหนังสือตอบปฏิเสธไม่คืนเงินอากรที่ชำระไว้เกิน
และการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินเรียกเก็บอากรขาเข้า/ขาออก ภาษีสรรพสามิต ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีอื่น ๆ (กรณีวางประกัน) ที่ กค ๙๒๐๐/๑๑.๓.๒๕๖๓ ชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินอากรพร้อมดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลอุทธรณ์คดีชำนัญพิเศษเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น อุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ไม่จำต้องวินิจฉัยเนื่องจากไม่ทำให้
ผลคดีเปลี่ยนแปลง
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
(โสฬส สุวรรณเนตร์ - ณัฐพร ณ กาฬสินธุ์ - เดชา คำสิทธิ)
วัชระ เนื่องสิกขาเพียร - ย่อ
ศรีณัฐ พสุนธราธรรม - ตรวจ
